本文是为了填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A 类, 2017 年版）》而创作的。

交易性金融资产持有收益的相关纳税调整以及所得税申报表的填报，已经有专门的文章进行过讨论。而本文是专门针对交易性金融资产处置收益的纳税调整以及填报来进行讨论的。

一、交易性金融资产处置时的会计处理

借：银行存款（实际收到的金额）

贷：交易性金融资产——成本

交易性金融资产——公允价值变动

应交税费-转让金融商品应交增值税

投资收益（差额，或借记）

营改增之后，企业在进行上市公司股票的买卖时，应当按照金融服务中的金融商品转让来缴纳增值税。其销售额是以卖出价扣除买入价之后的余额来确定的。并且，适用的税率为 6%，对于小规模纳税人，则适用 3%的征收率。

同时结转前期累计的“公允价值变动损益”转入“投资收益”：

借：公允价值变动损益

贷：投资收益

（或相反方向的会计分录）

二、交易性金融资产处置时的税务处理

交易性金融资产作为投资资产，在进行处置时的税务处理，税法有如下规定：

《企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业所得税法第六条第(三)项中所说的转让财产收入，指的是企业转让固定资产所取得的收入，以及企业转让生物资产所取得的收入，还有企业转让无形资产所取得的收入，以及企业转让股权所取得的收入，以及企业转让债权等财产所取得的收入。

《企业所得税法实施条例》第七十一条作出规定，在企业转让或者处置投资资产的时候，投资资产的成本是可以准予扣除的。

投资资产按照以下方法确定成本：

1.通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本;

以支付现金以外的方式取得投资资产时，该资产的成本由该资产的公允价值以及支付的相关税费构成。

国家税务总局公告 2011 年第 36 号规定，企业进行国债转让这一行为，应将其视为转让财产。并且，企业在国债转让过程中所取得的收益（或遭受的损失），应当被当作应纳税所得额来处理。

三、交易性金融资产处置时的税会差异分析

交易性金融资产处置时，会计上的投资收益为转让价款减去其账面价值，而账面价值就是上一个资产负债表日的公允价值。前期累积的“公允价值变动损益”会转入“投资收益”，不过这种结转不会对最终的会计利润产生影响。

税务在对交易性金融资产处置进行处理时，是用取得的价款减去计税基础（也就是历史成本），以此来计算投资收益。

其二，即便未发生公允价值变动，但在取得时交易费用的处理方式不同，处置时与取得时就会产生相反的税会差异调整。

四、案例解析交易性金融资产处置收益纳税调整及填报

2016 年 3 月，吉祥公司通过上海证券交易所购买了 A 公司的股票，数量为 10000 股，每股价格是 10 元，总价款为一定金额。按照规定，吉祥公司支付了交易金额的 0.6%作为交易费用，即 600 元。吉祥公司不打算长期持有该股票。A 公司在 2016 年 4 月 1 日宣告分配现金股利，每股为 0.5 元。并于 5 月 10 日发放了这些现金股利。A 公司的股票在 2016 年 12 月 31 日出现了价格变动。其原本每股价格为 10 元，之后下跌至每股 9.50 元。

2016 年 12 月 31 日，债券的公允价值为一定金额。

2017 年 3 月 15 日，立博公司看到 A 股票在上涨。于是，立博公司及时地将 A 股票全部卖出。卖出后，共计收回了价款元。

2017 年 6 月 30 日，收到了 B 债券的利息收入，金额为 9000 元；2017 年 7 月 1 日，把 B 债券卖出，收回了价款。

吉祥公司 2017 年投资债券投资的填报情况

（一）股票投资处置的会计处理及税会差异分析

股票投资经过 2016 年的会计处理后，A 股票相关账户在 2016 年 12 月 31 日的余额为：

交易性金融资产-成本-A股票 元

交易性金融资产-公允价值变动-A股票 -5000元

（1）2017年3月卖出股票时的会计处理：

借：银行存款 元

交易性金融资产-公允价值变动-A股票 5000元

贷：交易性金融资产-成本-A股票 元

应交税费-转让金融商品应交增值税 1098.11元

投资收益 23901.89元

企业转让上市公司股票需按“金融服务 - 转让金融商品”来计征增值税，其销售额是以卖出价扣除买入价后的余额。适用税率是 6%，而小规模纳税人适用 3%的征收率。假如吉祥公司属于一般纳税人，那么转让金融商品应交的增值税等于（-）乘以 6%再除以 1.06，结果为 1098.11 元。

同时，将前期累计的“公允价值变动损益”结转到“投资收益”中。

借：投资收益 5000元

贷：公允价值变动损益  5000元

（3）会计确认的处置收入=-1098.11=.89元

处置投资的账面价值=-5000=95000元

公允价值变动损益=5000元

2.税务处理及税会差异分析

税收计算的处置收入=-1098.11=.89元

处置投资的计税基础=元

税会差异分析：在进行处置时，交易性金融资产的计税基础是以历史成本来确定的，是按照最初购买的价款进行计算的，并且其中包含了交易费用；然而，交易性金融资产在处置时的账面价值是经过公允价值调整后的，同时也不包含最初的交易费用。

（二）债券投资处置时的会计处理及税会差异分析

1.收到债券利息收入

借：银行存款 9000元

应交税费-待转销项税额 254.72元

贷：应收利息 4500元

应交税费-应交增值税（销项税额）509.43元

投资收益 4245.29元

2.处置债券时：

借：银行存款 元

投资收益 783.02元

贷：交易性金融资产-成本 元

交易性金融资产-公允价值变动 5500元

应交税费-转让金融商品应交增值税 283.02元

企业转让债券需按照“金融服务 - 转让金融商品”来计征增值税，其销售额是以卖出价扣除买入价后的余额。适用税率为 6%，小规模纳税人适用 3%征收率。倘若吉祥公司为一般纳税人，那么转让金融商品应交的增值税等于（-）乘以 6%再除以 1.06，结果为 283.02 元。交易性金融资产的公允价值变动等于公允价值减去账面价值再减去应收利息 4500，其结果为 5500 元。

同时，结转前期累计的“公允价值变动损益”转让“投资收益”：

借：公允价值变动损益  5500元

贷：投资收益 5500元

因此：

会计确认的处置收入=-283.02=.98元

处置投资的账面价值=元

公允价值变动损益=-5500元

持有期间持有收益=4245.29元

2.税务处理

税收计算的处置收入=元-283.02元=.98元

处置投资的计税基础=元

持有收益=9000*6%/1.06=8490.57元

交易性金融资产处置时，在税务处理中不考虑公允价值变动的影响。这与会计上计算处置收益的方式不同，所以需要进行纳税调整。债券利息收入在税务确认方面，是按照约定的付息时间来进行确认的。而会计处理则是按照权责发生制来处理的。二者在这方面存在税会差异。

（三）2017年度企业所得税申报表填报

第一步：填写《投资收益纳税调整明细表》，如图16-1：

会计确认的处置收入为股票处置收入 0.89 元与债券处置收入 0.98 元之和，此处置收入与税收计算的处置收入相等；处置投资的账面价值包含 A 股票账面价值 95000 元以及 B 债券账面价值；处置投资的计税基础由 A 股票计税基础和 B 债券计税基础构成。

第二步：填写《纳税调整项目明细表》，如图16-2：

（六）公允价值变动净损益为-500 元，这意味着 A 股票的公允价值变动损益是 5000 元，同时 B 债券的公允价值变动损益是-5500 元。

如果交易性金融资产在处置时出现亏损情况，那么这种亏损不在《投资收益纳税调整明细表》里进行填列，而是需要填列在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》中。

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